Foi extraída do site da SEFAZ RJ hoje 24-9, a consulta 65/2019, que esclarece as normas aplicáveis ao cálculo referente ao diferencial de alíquotas nas operações com mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária destinadas ao uso e consumo e ativo imobilizado no Estado do RJ, em conformidade com o disposto na cláusula décima segunda do Convênio ICMS 142/18.
RELATÓRIO
A empresa consulente vem solicitar o
entendimento desta Superintendência de Tributação acerca do cálculo do
diferencial de alíquotas quando da remessa de mercadorias sujeitas ao regime de
substituição tributária para uso, consumo ou ativo imobilizado de contribuinte fluminense.
O processo encontra-se instruído com
cópias digitalizadas que comprovam a habilitação do signatário da inicial para
peticionar em nome da empresa (documentos 0521333, 0521334 e 0521335). A documentação referente ao
pagamento da TSE está no documento 0521336.
O processo foi formalizado no DAC, e
encaminhado à AFE 03 – Energia Elétrica e Telecomunicações, que informou
(documento 0826485):
“Considerando que:
1. Consta comprovante de pagamento da
taxa disposta no item 5, do Anexo I, da Portaria SUAR 24/2018, atendendo ao
requisito formal presente no art. 151, do Decreto nº 2.473/79;
2. O consulente não consta como contribuinte
do Estado do Rio de Janeiro não constando nos Sistemas da Sefaz sequer
histórico de procedimentos fiscais em face do consulente, atendendo ao requisito formal do art. 165, I
do Decreto nº 2.473/79.
Entendo, assim, que estariam esgotadas
as verificações preliminares formais cabíveis a esta Auditoria-Fiscal, devendo
o presente processo ser encaminhado à apreciação da Superintendência de
Tributação”.
Em seguida, o processo foi remetido a
esta Coordenadoria de Consultas Jurídico-Tributárias, solicitando análise da
consulta formulada.
A consulente alega, em síntese, que:
“i) vem solicitar esclarecimentos desta
Superintendência Estadual de Tributação acerca do cálculo do ICMS a ser retido,
de acordo com o regime de substituição tributária, por parte de remetente de outra
UF, em operações com materiais elétricos destinadas a consumidores finais do
Rio de Janeiro;
ii) Temos como clientes em potencial
algumas concessionárias de energia estabelecida no Estado
do Rio de Janeiro, como por exemplo a XXXXXXXXXXXXXXXXX
entre outras, que tem como atividade principal Distribuição de
energia elétrica, CNAE: 35.14-0-00;
iii) Ocorre que a partir de 01 de
janeiro de 2019 entrou em vigor o CONVÊNIO ICMS 142/18, DE 14 DE DEZEMBRO DE
2018 conforme sua Cláusula trigésima quinta: (Este convênio entra em vigor na
data de sua publicação no Diário Oficial da União, produzindo efeitos a partir
de 1º de janeiro de 2019), onde determina em sua cláusula décima segunda a
fórmula de cálculo doDIFERENCIAL DE ALÍQUOTA, demonstrando que o cálculo deverá
ser feito através da base dupla. Porem a EC 87/2015 estabelece um cálculo de
base simples, deixando os contribuintes nadúvida de como calcular corretamente
o valor do DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA para o estado do Rio de Janeiro.”.
ISTO POSTO, CONSULTA:
1. A clausula 12 do convênio 142/2018
prevê base de cálculo com o próprio DIFAL incluído, ou seja, uma base dupla.
Ocorre que a EC 87/2015 estabelece uma base de cálculo simples. Diante disso,
como devo fazer o cálculo?
a. Com base no Convênio, que é
autoaplicável, e determina a base dupla?
b. Ou com base na EC 87/2015 que
determina a base simples?
ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO
Preliminarmente, considerando que a
consulente não possui cadastro no CAD-ICMS deste Estado, é importante
esclarecer que é obrigatória a inscrição, no Cadastro de Contribuintes do
Estado do Rio de Janeiro, do estabelecimento remetente, localizado em Unidade
Federada signatária de Protocolo ou
Convênio, que lhe atribua a responsabilidade pela retenção e o pagamento do ICMS
relativo às operações subsequentes, nos termos do disposto no artigo 21 do
Livro II do RICMS-RJ/00, in verbis:
Art. 21. O sujeito passivo por
substituição localizado em outra unidade
da Federação deve providenciar sua inscrição no CADERJ, nos termos da legislação específica.
(...)
(sem grifo no original)
Superado este ponto, verifica-se que a
dúvida constante da petição inicial diz respeito a operações
com mercadorias sujeitas ao regime de
substituição tributária entre contribuintes do ICMS, destinadas a uso, consumo
ou ativo imobilizado do destinatário.
O diferencial de alíquotas é aplicável
na aquisição de mercadoria, por contribuinte do ICMS, destinada ao uso, consumo
ou ativo fixo do estabelecimento em operação interestadual quando há diferença
entre essas alíquotas, ainda que a mercadoria seja adquirida de contribuinte
optante pelo Simples Nacional.
Consiste, conforme o próprio nome
descreve, na diferença entre a alíquota interna (artigo 14 da Lei
2.657/96), acrescida do FECP[1]
instituído pela Lei n.º 4056/02 e alterações posteriores, e a interestadual
(12% ou 4%, conforme o caso) utilizadas na operação.
Em relação à base de cálculo, esta
corresponderá ao preço efetivamente praticado na operação, incluídas as
parcelas relativas a frete, seguro, impostos e demais encargos, quando não
incluídos naquele preço.
Ao contrário do que alega a consulente
ao mencionar a Emenda Constitucional n° 87/2015, a Constituição Federal de 1988
estabelece que o cálculo do ICMS é “por dentro”, isto é, o próprio montante do imposto a integra, conforme
determina o art. 155, II, §2°, XII, “i” da Carta Maior, vejamos:
Art. 155. Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação
de mercadorias e sobre prestações de
serviços de transporte i nterestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no
exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II
atenderá ao seguinte:
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
i) fixar a base de cálculo, de modo que
o montante do imposto a
integre, também na importação do
exterior de bem, mercadoria ou
serviço.
(sem grifo no original)
Neste sentido, assim regulamentou a Lei
Kandir (Lei Complementar n° 87/96) no §1º de seu artigo 13, a seguir
transcrito:
Art. 13. A base de cálculo do imposto
é:
(...)
§ 1° Integra a base de cálculo do
imposto, inclusive na hipótese do inciso
V do caput deste artigo:
I - o montante do próprio imposto,
constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
(...)
(sem grifo no original) Além dos dispositivos supra, tal disposição
também encontra amparo na legislação estadual,
conforme dispõe o artigo 5º da Lei nº 2657/96:
Art. 5º Integra a base do cálculo do
imposto, inclusive na hipótese do inciso
V, do artigo 4º:
I - o montante do próprio imposto,
constituindo o respectivo destaque mera
indicação para fins de controle;
(...)
Na mesma direção, o Convênio ICMS
142/18 assim disciplina em sua cláusula décima segunda:
Cláusula décima segunda Tratando-se de
operação interestadual com bens e
mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou ativo
imobilizado do adquirente, a base
de cálculo do imposto devido será o
valor da operação interestadual adicionado
do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na
unidade federada de destino para o bem
ou a mercadoria e a alíquota interestadual.
O mencionado dispositivo estabelece o
chamado "cálculo por dentro" para determinação do ICMS devido em operação interestadual com bens e
mercadorias submetidos ao regime de substituição tributária, destinados a uso, consumo ou
ativo imobilizado.
Além disso, é importante destacar que o
cálculo do diferencial de alíquotas deve ser equivalente tanto para o contribuinte substituto
localizado em outra Unidade Federada, quanto para o adquirente fluminense, de forma que o imposto
a ser recolhido independa da aplicabilidade ou não do regime de substituição
tributária.
Há que se mencionar, ainda, ser
necessário que o cálculo do diferencial de alíquotas proporcione isonomia entre
operações internas e interestaduais, de forma a equalizar a incidência do
imposto nas distintas operações, tendo
em vista a diferente carga tributária entre operações internas e interestaduais.
Em razão da legislação mencionada e dos
argumentos expostos, o imposto relativo ao diferencial de alíquotas deve ser calculado mediante a
aplicação da seguinte fórmula: "ICMS ST DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)]
x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)", onde:
a) “ICMS ST DIFAL” é o valor do imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final estabelecida na unidade
federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual;
b) “V oper” é o valor da operação
interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros
encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros;
c) “ICMS origem” é o valor do imposto
correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição;
d) “ALQ interna” é a alíquota interna
estabelecida na unidade federada de destino para as operações com o bem e a mercadoria a
consumidor final;
e) “ALQ interestadual” é a alíquota
estabelecida pelo Senado Federal para a operação.
Vejamos uma situação exemplificativa a
seguir para demonstrar esta equalização entre uma operação interna e uma interestadual com
mercadorias destinadas a uso, consumo ou ativo
permanente:
Conforme pode ser visualizado na figura
anterior, nesta situação hipotética estipulamos o valor de R$80,00 como preço da mercadoria antes da
inclusão do ICMS em sua composição (partindo da
premissa que as Empresas “B” e “C” têm o mesmo custo de produção e
mesmas margens de lucro), tanto para um
produto produzido no Estado do Rio de Janeiro pela Empresa “C”, quanto para aquele produzido fora este Estado, pela Empresa “B”.
Como as alíquotas interna e
interestadual são diferentes, 20% e 12%, respectivamente, o preço final de venda dos produtos são distintos, quais
sejam: a Empresa “C” pratica o preço de R$ 100,00, enquanto a Empresa “B” vende por R$90,91,
tendo em vista que o ICMS compõe a sua própria
base de cálculo. Assim, o ICMS devido na operação de venda da Empresa
“C” para a Empresa “A” é de R$20,00 (20%
x R$100,00). Já na operação interestadual da Empresa “B” para a Empresa “A”, incidirá o ICMS de R$10,91 (12% x
R$90,91) devido à Unidade Federada de origem, além do diferencial de alíquotas devido ao Estado do
Rio de Janeiro.
Repise-se que o diferencial de
alíquotas devido nesta operação interestadual, em razão da destinação para uso, consumo ou ativo
permanente, tem o intuito de equilibrar a incidência tributária de forma que seja equivalente
realizar uma compra dentro ou fora do Estado. Sem a sua existência, ao invés de realizar uma operação
interna, valeria mais a pena comprar mercadorias para uso, consumo ou ativo permanente de
outros Estados, quando a alíquota interna for superior à interestadual.
Nesta exemplificação, o cálculo do
diferencial de alíquotas realizado pela fórmula descrita acima será: ICMS ST DIFAL = [(R$90,91 – R$10,91) /
(1 – 20%)] x 20% - (R$90,91 x 12%) = R$9,09.
Ao somar o ICMS ST DIFAL encontrado de
R$9,09 com o ICMS devido na operação interestadual pela Empresa “B” de R$10,91, encontramos o
valor total de R$20,00 de ICMS e um custo total de aquisição da mercadoria pela Empresa “A” de
R$ 100,00 (R$90,91 + R$9,09). Já na aquisição do produto proveniente da Empresa “C”,
localizada dentro do Estado do Rio de Janeiro, o ICMS total também é de R$20,00 e o preço final da
mercadoria igualmente corresponde a R$100,00.
Portanto, verifica-se matematicamente
que o uso da fórmula descrita nesta resposta de consulta proporciona isonomia entre operações internas
e interestaduais, de forma a equalizar a incidência do imposto nas distintas operações, tendo em
vista a diferente carga tributária entre operações em questão.
Ademais, em se tratando de mercadoria
que esteja sujeita ao regime de substituição tributária, destinada ao ativo imobilizado ou ao uso e
consumo do estabelecimento, o ICMS relativo ao
diferencial de alíquotas deve ser pago pelo remetente se houver convênio
ou protocolo que assim determine. Caso
não haja convênio ou protocolo, o contribuinte deverá observar o artigo 4.º da Resolução SEFAZ n° 537/12.
RESPOSTA
Considerando o exposto, o ICMS relativo
ao diferencial de alíquotas deve ser calculado mediante a
aplicação da seguinte fórmula:
"ICMS ST DIFAL = [(V oper - ICMS origem) / (1 – ALQ interna)] x ALQ interna - (V oper x ALQ interestadual)",
onde:
a) “ICMS ST DIFAL” é o valor do imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna a consumidor final
estabelecida na unidade federada de destino para o bem ou a mercadoria e a alíquota interestadual;
b) “V oper” é o valor da operação
interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos,
contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário,
ainda que por terceiros;
c) “ICMS origem” é o valor do imposto
correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição;
d) “ALQ interna” é a alíquota interna
estabelecida na unidade federada de destino para as operações com o bem e a mercadoria a
consumidor final;
e) “ALQ interestadual” é a alíquota
estabelecida pelo Senado Federal para a operação.
Fique a consulente ciente de que esta
consulta perderá automaticamente a sua eficácia normativa em caso de mudança de entendimento por parte
da Administração Tributária ou seja editada
norma superveniente dispondo de forma contrária.
[1] Para o cálculo do FECP consulte a
Resolução SEFAZ nº 987/16.
CCJT, em 30 de agosto de 2019.